Grundsätze Ordnungsmäßiger Bilanzierung Für Dauerschuldverhältnisse

ISBN-13: 9783409137478 / Niemiecki / Miękka / 1992 / 314 str.

Michael Hommel

Opis

Gewinnrealisierungsprobleme gehOren zu den schwierigsten bilanzrechtlichen Fragen. Grundsatzlich gilt nach silindiger hOchstriehterlicher Rechtsprechung, daB ein Gewinn erst beriicksiehtigt werden darf (und zugleieh beriicksichtigt werden muB), wenn er dem Grunde nach so gut wie sieher geworden ist. Aber es gibt nicht nur wichtige sekundare Gewinnrealisierungskriterien, insbesonde re die Quasiliquidisierung des Gewinns (was sich vor allem in dem gewohn heitsrechtlichen Gewinnrealisierungsaufschub bei Vermogensabglingen auf grund hoherer Gewalt bzw. behOrdlichen Eingriffs auBert), praktisch bedeut samer als diese Sekundlirkriterien der Gewinnrealisierung ist die Frage, nach welchen objektiven Anhaltspunkten sieh der Risikoabbau beurteilt, der zu ei nem dem Grunde nach so gut wie sieheren Gewinn fUhrt. Entscheidend ist in soweit die jeweilige Zivilrechtsstruktur; sie bestimmt die Risikoverlagerung yom Bilanzierenden zu sejnem Vertragspartner. Bei den in dieser Arbeit be sonders interessierenden Dauerschuldverhliltnissen bedeutet das grundslitzlich eine Gewinnrealisierung pro rata temporis; so realisiert zum Beispiel der Ver mieter seinen Gewinn grundsatzlich geschaftsjahrsanteilig. Doch interessant sind hier, wie immer im Bilanzrecht, die Ausnahmen: Gewinnrealisierung pro rata temporis bedingt zunachst, daB der Bilanzierende seine vertragsgemaBen Leistungen tatsachlich erbracht hat; beim Vermieter fehlt es daran zum Bei spiel, wenn dieser seiner Verpflichtung, die vermietete Sache in einem ver tragsgemaBen Zustand zu erhalten, nieht nachgekommen, also in ErfUllungs riickstand geraten ist.

Spis treści

Problemstellung.- Erstes Kapitel: Grundzüge der Theorie der Bilanz im Rechtssinne.- A. Bilanzzweck und Grundstruktur des geltenden Prinzipiengefüges.- I. Maßgeblichkeit der allgemeinen handelsrechtlichen GoB für die Gewinnrealisierung bei Dauerschuldverhältnissen.- II. Die Ausschüttungsbegrenzung als Primärzweck des bilanzrechtlichen Jahresabschlusses.- 1. Konkretisierungsbedürftigkeit der oberen handelsrechtlichen GoB durch den übergeordneten Bilanzzweck.- 2. Aufgabenrangordnung und Interdependenzthese.- 2.1. Die handelsrechtlichen Fundamentalprinzipien.- 2.2. Die Ermittlung einer Ausschüttungsrichtgröße als primäres Jahresabschlußziel.- 2.3. Die Informationsgewährung als sekundäres Jahresabschlußziel.- a) Die These vom GoB-Charakter des ‘true and fair view’.- b) Die Unvereinbarkeit der Gleichsetzung von GoB und Einblicksnorm.- c) Der Grundsatz des ‘true and fair view’ als Prinzip des Anhangs.- 2.4. Die These der Zweckidentität von Handels- und Steuerbilanzrecht.- B. Gewinnermittlung und Realisationsprinzip.- I. Sinn und Zweck des Realisationsprinzips.- 1. Das Realisationsprinzip als Gewinnermittlungsnorm.- 2. Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung.- 2.1. Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung.- als Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.- 2.2. Der Periodenumsatzgewinn als Ausdruck objektivierter Gewinnermittlung.- a) Objektivierung des Kreises der Aktiven und Passiven.- b) Objektivierung des Bilanzierungszeitpunktes.- ba) Grundlegende Objektivierung durch den Umsatzzeitpunkt.- bb) Notwendigkeit weitergehender Objektivierung.- 3. Das Prinzip des quasisicheren Anspruchs.- 3.1. Das Prinzip des quasisicheren Anspruchs als Ausprägung des Vorsichtsprinzips.- 3.2. Die Konkretisierungsbedürftigkeit des Prinzips des quasisicheren Anspruchs.- 4. Der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung als gewinnbestimmendes Element im Rahmen des Umsatzprozesses.- 5. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte als Ausdruck des Realisationsprinzips.- Zweites Kapitel: Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunktes.- A. Betriebswirtschaftlicher Leistungszeitpunkt.- I. Die Dominanz des Prinzips periodengerechter Gewinnermittlung.- II Die Inadäquanz betriebswirtschaftlicher Leistungszeitpunkte für die Gewinnrealisierung.- 1. Die Unvereinbarkeit mit dem bilanzrechtlichen Objektivierungsprinzip.- 1.1. Objektivierung des Leistungsverlaufs bei Veräußerungsgeschäften.- a) Problematik des Leistungsverbundes.- b) Problematik der ‘Wesentlichkeit’.- 1.2. Abgrenzung von Veräußerungsgeschäften und Dauerschuldverhältnissen.- a) Die Unbrauchbarkeit des Unterscheidungskriteriums ‘permanente Pflichtanspannung’.- aa) Die Bestimmung des Leistungsverlaufs als zentrales Problem.- ab) Die Problematik des Leistungsverlaufs, dargestellt am Beispiel dinglicher Rechtsverhältnisse.- ac) Die Problematik des LeistungsVerlaufs, dargestellt am Beispiel des Darlehens.- b) Alternative wirtschaftliche Indikatoren.- ba) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.- bb) Dingliche oder obligatorische Rechtseinräumung.- bc) Form der Entgeltzahlung.- 1.3. Ermittlung des Leistungs Verlaufs bei Dauerschuldverhältnissen.- a) Die Objektivierungsproblematik des Leistungsverlaufs, dargestellt am Beispiel des Wartungsvertrags.- b) Die Objektivierungsproblematik des Leistungs Verlaufs, dargestellt am Beispiel des Mietvertrags.- 2. Die Unvereinbarkeit mit dem bilanzrechtlichen Vorsichtsprinzip.- 2.1. Gewinnrealisierung bei Veräußerungsgeschäften.- a) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel der langfristigen Fertigung.- b) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel der Bringschuld.- 2.2. Gewinnrealisierung bei Dauerschuld Verhältnissen.- a) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel der Vermietung mit Min-destlaufzeitgarantie.- b) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, darge-gestellt am Beispiel der Vermietung auf Rentenbasis.- B. Formaljuristischer Leistungszeitpunkt.- I. Die (scheinbare) Dominanz des Prinzips des quasisicheren Anspruchs.- 1. Gewinnrealisierung mit schuldrechtlicher Vertragserfüllung.- 2. Die grundsätzliche Maßgeblichkeit des Preisgefahrenübergangs.- II. Die Inadäquanz formaljuristischer Leistungszeitpunkte für die Gewinnrealisierung.- 1. Die Unvereinbarkeit mit dem bilanzrechtlichen Objektivierungsprinzip.- 1.1. Objektivierung des Leistungsverlaufs bei Veräußerungsgeschäften.- a) Die These von der fehlenden Verallgemeinerungsfähigkeit des Preisgefahrenkriteriums.- b) Die These von der schwierigen Feststellbarkeit des Preisgefahrenübergangs in Sonderfällen.- 1.2. Abgrenzung von Veräußerungsgeschäften und Dauerschuldverhältnissen.- a) Zivilrechtliche Einordnungsschwierigkeiten.- b) Lösungsansätze durch das Prinzip des quasisicheren Anspruchs.- 1.3. Ermittlung des Leistungsverlaufs bei Dauerschuldverhältnissen.- a) Preisgefahrenübergang nach Maßgabe der qualifizierten Leistungserfüllung.- b) Die Konkretisierung des Preisgefahrenübergangs in Einzelfällen.- ba) Der Preisgefahrenübergang im Rahmen des Wartungsvertrags.- bb) Der Preisgefahrenübergang im Rahmen des Mietvertrags.- bc) Der Preisgefahrenübergang im Rahmen des Darlehensvertrags.- 2. Die Unvereinbarkeit mit dem bilanzrechtlichen Vorsichtsprinzip.- 2.1. Gewinnrealisierung bei Veräußerungsgeschäften.- a) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel des Verkaufs unter Rücktrittsvorbehalt.- b) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel des Patentverkaufs auf Umsatzbasis.- 2.2. Gewinnrealisierung bei Dauerschuldverhältnissen.- a) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel der Baumaschinenmiete.- b) Der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, dargestellt am Beispiel des Darlehens.- C. Wirtschaftliche Betrachtungsweise.- I. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise als rechtliche Auslegungsmethode.- 1. Sinn und Zweck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.- 2. Die Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die Tatbestandsanalyse.- 3. Die Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die Rechtsfolgenanalyse.- II. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Bilanzrechtsprechung.- Drittes Kapitel: Die Gewinnrealisierung beim Finanzierungsleasing.- A. Die Einordnung des Finanzierungsleasings als bilanzrechtliches Dauerschuldverhältnis.- I. Die leasingtypische Zivilrechtsstruktur.- 1. Wirtschaftliche Bedeutung und Vertragsentstehung.- 2. Zivilrechtliche Risikoverteilung.- 2.1. Die Maßgeblichkeit der Leasingerlasse.- 2.2. Die zivilrechtliche Vertragsgestaltung.- a) Der Vollamortisationsvertrag.- b) Der Teilamortisationsvertrag.- 2.3. Risikoüberwälzung und AGB-Gesetz.- 3. Die zivilrechtliche Qualifikation des Finanzierungsleasings in der Rechtsprechung des BGH.- 3.1. Die Einordnung des Finanzierungsleasings als (atypisches) Mietgeschäft.- 3.2. Die Modifikation der mietrechtlichen Einordnung unter Beachtung der leasingtypischen Finanzierungsfunktion.- III. Die Risikoanalyse im Sinne der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Grundlage eines bilanzzweckadäquaten Gewinnrealisierungsvorschlags.- 1. Der Sach- und Preisgefahrenübergang als notwendiges Gewinnrealisationskriterium.- 1.1. Die formularmäßige Abwälzung der Sach- und Preisgefahr.- 1.2. Die Wirksamkeit formularmäßig abgewälzter Sachgefahr.- a) Die Sachgefahrabwälzung als grundsätzlich angemessener Ausdruck der leasingtypischen Interessenlage.- b) Verborgene Streitrisiken der Sachgefahrklausel.- 1.3. Die Wirksamkeit formularmäßig abgewälzter Preisgefahr.- a) Die Wirksamkeit der Preisgefahrenvereinbarung als Streitgegenstand in der Zivilrechtsliteratur.- b) Die Wirksamkeit der Preisgefahrenvereinbarung im Lichte der BGH-Rechtsprechung.- 1.4. Zwischenergebnis: Gewinnrealisation im Zeitablauf.- 2. Mögliche Einwände gegen die Gewinnrealisation im Zeitablauf.- 2.1. Die (vermeintliche) wirtschaftliche Bedeutungslosigkeit der Preisgefahr beim Finanzierungsleasing.- a) Ansatz der Kritik.- b) Kritische Würdigung.- 2.2. Die (fragwürdige) individual vertragliche Abwälzung der Preisgefahr.- a) (Mögliche) zivilrechtliche Wirksamkeit der Sach-und Preisgefahrabwälzung bei individualvertraglicher Vereinbarung.- b) Verbleibende Sachrisiken trotz wirksamen Preisgefahrenübergangs.- ba) Zivilrechtliche Risikosituation.- bb) Bilanzrechtliche Konsequenzen.- c) Verbleibende Kostenrisiken trotz wirksamen Preisgefahrenübergangs.- ca) Zivilrechtliche Risikosituation.- cb) Bilanzrechtliche Konsequenzen.- d) Verbleibende Bonitätsrisiken trotz wirksamen Preisgefahrenübergangs.- da) Zivilrechtliche Risikosituation.- db) Bilanzrechtliche Konsequenzen.- 2.3. Die bilanzrechtliche Irrelevanz einer wirtschaftlichen Zurechnung beim Leasingnehmer.- a) Das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Ausfluß der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.- b) Das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als (nur) subsidiäres Gewinnrealisationskriterium.- 2.4. Die bilanzrechtliche Irrelevanz einer Forfaitierung der Leasingraten.- a) Wirtschaftliche und zivilrechtliche Bedeutung der Forfaitierung.- b) Bilanzrechtliche Konsequenzen.- B. Die Gewinnrealisierung im Zeitablauf.- I. Die Leasingratenvereinbarung als bedenkliche Approximation des Leistungsverlaufs.- 1. Lineare Leasingraten.- 1.1. Wirtschaftliche Bedeutung und bilanzielle Auswirkungen.- a) Lineare Leasingraten als Ausdruck einer im Zeitablauf gleichbleibenden Nutzungsüberlassung.- b) Die Auswirkung der erfolgswirksamen Erfassung linearer Leasingraten auf die Gewinnrealisierung.- 1.2. Bilanzrechtliche Problematik der erfolgswirksamen Vereinnahmung linearer Leasingraten.- 1.3. Die Beurteilung linearer Leasingraten unter Beachtung des Prinzips des quasisicheren Anspruchs.- 2. Degressive Leasingraten.- 2.1. Wirtschaftliche Bedeutung und bilanzielle Auswirkungen.- a) Degressive Leasingraten als Ausdruck einer im Zeitablauf fallenden Nutzungsüberlassung.- b) Die Auswirkung der erfolgswirksamen Erfassung degressiver Leasingraten auf die Gewinnrealisierung.- 2.2. Bilanzrechtliche Problematik der erfolgswirksamen Vereinnahmung degressiver Leasingraten.- a) Die bilanzrechtliche Negierung degressiver Leasingraten durch die Rechtsprechung des BFH.- b) Kritische Würdigung der Rechtsprechung des BFH durch die Bilanzrechtsliteratur.- ba) Die Linearisierung degressiver Leasingraten als Verstoß gegen die rechtliche Leistungs-bezogenheit passiver RAP.- bb) Die Linearisierung degressiver Leasingraten.- als Verstoß gegen das bilanzrechtliche Ob-jektivierungs- und Periodisierungsgebot.- bc) Die Linearisierung degressiver Leasingraten als Verstoß gegen den Grundsatz der Vertragsautonomie.- 2.3. Die Beurteilung degressiver Leasingraten unter Beachtung des Prinzips des quasisicheren Anspruchs.- II. Die bilanzzweckadäquate Aufteilung des Geschäftsgewinns auf die Laufzeit des Finanzierungsleasingvertrags.- 1. Das Objektivierungserfordernis.- 2. Diskussion möglicher Objektivierungskriterien unter Beachtung der Bilanzrechtsliteratur.- 2.1. Die Objektivierung der Leasingraten unter Beachtung des Aufwandsverlaufs (Prinzip der aufwandsproportionalen Ertragsrealisation).- a) Ökonomische Begründung und bilanzrechtliche Auswirkung auf die Gewinnperiodisierung.- b) Bilanzrechtliche Bedenken gegen das Prinzip der aufwandsproportionalen Ertragsrealisation.- 2.2. Die Objektivierung der Leasingraten unter Beachtung des Ertragsverlaufs (Prinzip der ertragsproportionalen Aufwandszurechnung).- a) Ökonomische Begründung und bilanzrechtliche Auswirkung auf die Gewinnperiodisierung.- aa) Die Bestimmung der Ertragsrealisation unter Objektivierungsgesichtspunkten.- ab) Die Konkretisierung der Aufwandsperiodisierung nach Maßgabe der Geschäftsjahreserträge.- aba) Die bilanzzweckadäquate Abschreibung des Leasingobjektes.- abb) Die bilanzzweckadäquate Verteilung der Refinanzierungskosten.- abc) Die Auswirkungen des Prinzips der ertragsproportionalen Aufwandszurechnung auf die Gewinnperiodisierung beim Finanzierungsleasing.- b) Bilanzrechtliche Bedenken gegen das Prinzip der ertragsproportionalen Aufwandszurechnung.- 2.3. Die Objektivierung der Leasingraten durch Linearisierung des Ertragsausweises.- a) Ökonomische Begründung und bilanzrechtliche Auswirkung auf die Gewinnperiodisierung.- b) Bilanzrechtliche Bedenken gegen die Linearisierung des Ertragsausweises.- 2.4. Die Objektivierung der Leasingraten durch Linearisierung des Periodengewinns (Prinzip der laufzeitabhängigen Gewinnrealisierung).- a) Ökonomische Begründung und bilanzrechtliche Auswirkung auf die Gewinnperiodisierung.- b) Bilanzrechtliche Bedenken gegen das Prinzip der laufzeitabhängigen Gewinnrealisierung.- ba) Das Prinzip der laufzeitabhängigen Gewinnrealisierung als (scheinbar) dynamisches Prinzip.- bb) Bilanzrechtliche Implikationen eines übervorsichtigen Gewinnausweises.- bc) Bilanzrechtliche Implikationen eines unvorsichtigen Gewinnausweises.- bca) Unsicherheiten bezüglich der Gesamtleasingrate.- beb) Unsicherheiten bezüglich der Gesamtvertragskosten.- bec) Unsicherheiten bezüglich der Vertragswirksamkeit.- 3. Die Objektivierung der Gewinnrealisierung beim Finanzierungsleasing mit Forfaitierung.- 3.1. Meinungsstand in der Literatur.- 3.2. Beurteilung der Gewinnrealisierung unter Beachtung des Prinzips des quasisicheren Anspruchs.- Thesenförmige Zusammenfassung.- Urteilsverzeichnis.

O autorze

Prof. Dr. Michael Hommel ist Inhaber der Professur für Betriebswirtschaftslehre, insbes. Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, an der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt a.M.